泰和泰研析丨收回已转让股权，已经缴纳的个税能否申请退还？

在转让股权过程中，对约定发生的股权转让事项，可能会因为各种原因无法继续执行，只能协议变更或者解除，将原已经转让的股权收回。而在此之前，股东可能已经缴纳了股权转让的全部个人所得税。此时，股东能否以收回已转让股权为由，向税务机关申请退还个税？

对于这一问题，国家税务总局曾在2005年对四川省税务局做出过批复，对于收回股权能否退税进行了区分规定：

根据该批复，对纳税人收回转让股权能否退税，要区分两类情况进行处理：

1、如合同履行完毕、股权已作变更登记，且所得已经实现，当事人之间自行协商解除原股权转让协议导致股权被收回，应将原股权转让和退回股权视为是两个独立的股权转让行为，对原股权转让征收的税款不予退回；

2、如合同未履行完毕、原价收回股权股权，转让协议系经过仲裁等司法程序被确认解除导致的股权被收回，可认为原股权转让行为未完成，股权收益不存在，纳税人不应纳税。

然而在实务中，无论是税务机关还是司法机关，似乎都没有严格按照该文件的规定对股转收回的退税事项进行处理。

一

典型案例：收回已转让股权能否退税实务处理模糊不清

王某某与宿迁市税务局第三税务分局、宿迁市税务局行政诉讼案（（2018）苏1302行初191号）是围绕该问题发生的，在实务领域被广泛探讨的案例。该案中，税务机关和法院对收回股权应否退税的态度，似乎与国税函[2005]130号文并不相契合。

（一）基本案情

1.股东转让股权，缴纳全部个税

2016年7月17日，B公司与王某某等31名股东签订《股权转让协议》，约定B公司收购王某某等31名股东所持A公司51%股权，王某某等31名股东均按照相同比例转让。其中，王某某出让51%股权原始价为25.5万元、交易价为130.5233万元。股权转让款分三期付清，其中第三期20%的股权转让款应于51%股权过户至B公司名下后10个工作日内支付。

王某某在收到88.5万元转让款后，于2016年10月11日在工商部门办理了公司股权变更登记手续。其后，王某某缴纳个人所得税203651.02元，印花税652.60元。

2.收回部分股权，申请退还个税

之后，由于B公司未按约定期限支付剩余股权转让款，王某某等人多次催要无果。在此情况下，王某某等31名股东要求B公司按原价退回全部股权。2017年2月24日，B公司与王某某等人签订补充协议，B公司原价退回41%的股权给31名股东，剩余10%股权的交易价格由原来的7831.4万元变更为4000万元，其中王某某10%股权转让价为13.07万元。2017年4月10日，双方完成了退回41%股权的工商变更登记手续。

2017年5月25日，王某某向税务局申请退税187641.54元【13.07万元-原始价5万元-印花税652.60元=80047.4元，应缴个税80047.4×20%=16009.48元。王某某已缴纳203651.02元，故申请退税187641.54元（=203651.02-16009.48）】。2017年9月，税务局对王某某的申请予以审批，仅同意退税61356.62元。王某某不服，提起复议被维持后，向法院提起诉讼，要求撤销原行政决定及复议决定，补充退还税款126284.92元（=187641.54-61356.62）及逾期退税利息。

（二）案件结果

在诉讼中，原税局提出，作出予以退还61356.62元的决定，是“进行请示及讨论，根据个人所得税法和征管法有关规定对原告提出的退税申请进行核实后”的结果；而复议税局则提出“2016年10月11日，原告与B公司已经完成了股权工商变更登记手续，第一次股权转让行为已经完成，且股权并非原价收回，不符合国税函[2005]130号文第二条规定的情形”，请求驳回王某某的诉讼请求。由此可见，即使在税务系统内部，不同税务机关在执法时对于国税函[2005]130号文的适用程度也存在差异。

而本案法院虽然指出“被告认定原告股权转让收入88.5万元，该款项是在合同履行过程中原告收到的阶段性款项，且交易双方也未将该款项确定为交易价，在此情况下被告以此为依据计算个人所得税没有事实及法律依据。”然而，对于原税务局是否应该退税，复议税局适用国税函[2005]130号文作出维持决定是否合法，法院却避而不谈，未予回应。而是转而以“税务机关作出退税决定超过法定期限，程序违法”为由，判决撤销了原行政行为和复议决定，并责令原税务机关重作。但此后，对于税务机关如何处理本案，便再并无消息。由此可见，收回股权应否退税，实务中的处理孰是孰非，仍是模糊不清。

二

争议再起：上市公司收回已转让股权，个税退还为何不同结局？

（一）红宇新材：股转终止，成功退税3500万元

2020年4月4日，“球磨机耐磨铸件第一股”红宇新材（300345）公告了《关于公司在深圳证券交易所年报问询函中有关事项的专项说明》，在《专项说明》里面，红宇新材披露了公司终止收购深圳三家公司股权，深圳三家公司股东成功退回3500万元个税的事项。

1.收购股权终止，税务要求缴税

2017年6月，红宇新材以四亿元现金分别收购了深圳眼千里科技有限公司、深圳双十科技有限公司、深圳市银浩自动化设备有限公司三家公司各50.01%的股权。并于2017年7月完成了股权过户手续和相关工商变更登记。

然而，“受金融政策的变化及经济下行的影响，收购事项无法继续履行”，2018年5月，红宇新材决议终止收购。

2019年4月，当地税局向红宇新材及深圳三家公司股东下发通知，要求缴纳股权转让的个人所得税3497.19万元。

2.几经汇报沟通，成功退税3500万元

2019年5月和2019年7月，深圳三公司缴税股东提出退税申请。经过洪宇新材与税务部门汇报交流，甚至前往国家税务总局汇报咨询，当地税务部门于2019年8月下发同意退税通知。2019年8月20日，相关股东成功收到退税款3,497.19万元。

（二）恺英网络：股转中止，2亿元个税双方平摊

2020年4月2日，恺英网络（002517）公告了股权转让拟终止事宜，但原股东就股权转让已经缴纳的个人所得税2.06亿元，并未退还，而是决定由交易双方各自承担一半。

1.股权目的无法实现，终止股权转让

2018年5月，恺英网络的全资子公司上海恺英以106400万元价格，收购九翎网络股东周瑜、黄燕、李思韵、张敏70%的股权。

由于股权转让完成后12个月期间届满时，原股东周瑜等四人仅投入人民币1.06亿元购买公司股票，尚有人民币3.94亿元未履行买入义务。且浙江九翎存在多起未结重大仲裁诉讼案件，可能在未来无法持续经营。因此，上海恺英决定终止股权转让。

2.个税已经缴纳，2亿税款双方平摊

因股权转让价款涉及缴纳个人所得税，周瑜等四人就股权转让价款总计承担个人所得税206,325,184元，周瑜等四人实际得到的款项为857,674,816元。考虑所得税实际已经缴纳且其金额巨大，基于公平原则，双方确定周瑜等四人缴纳的个人所得税206,325,184元由交易双方平均分担。原股东周瑜等四人向上海恺英返还股权转让价款为960,837,408元（扣除乙方承担的一半个人所得税103,162,592元）。

同是终止股权转让，同是已缴纳个税，红宇新材案中相关股东成功退回税款，而恺英网络案中，股权转让双方却平摊已缴纳的个税，为何结局如此不同？收回已转让的股权，税局到底是否应该退回已缴纳的个税？这两个案例让这一问题更加扑朔迷离。

三

退税法定：低层级、个案式法律文件适用面临尴尬境遇

退税是指因某种原因，税务机关将已征税款按规定程序，退给原纳税人。在我国税法中，除去出口退税、再投资退税、跨境购物退税等政策性退税规定外，其中具有普适性（适用于各税种）的退税规定就只有《税收征收管理法》第五十一条，即对于溢缴税款纳税人可申请退税。第五十一条规定：“纳税人超过应纳税额缴纳的税款，税务机关发现后应当立即退还；纳税人自结算缴纳税款之日起三年内发现的，可以向税务机关要求退还多缴的税款并加算银行同期存款利息，税务机关及时查实后应当立即退还；涉及从国库中退库的，依照法律、行政法规有关国库管理的规定退还。”

然而，如果能否退税只能依照《税收征收管理法》的规定处理，显然不能满足纷繁复杂的现实需求，将造成许多不公平课税的情况发生。而基于税收法定的要求，退税必须有明确的法律依据，在税收法治基础尚不完备的背景下，至少应有落实在税收文本上的法律规定。为此，部分税种“各行其是”，先后出现了一些其他的退税规定，而关于股权转让收回能否退还个税的批复，即是其中之一。

（一）效力层级低，部门规范性文件约束力不足造成执行差异

法律文件的效力层级决定了文件规定的约束力大小，进而直接影响法律规定对实务问题的解决能力。前述零散化立法形成的法律文件中，部分只是财政部、国家税务总局等国务院部门制定的规范性文件，在法律体系中，处于较低的法律层级。由此，在实务中各地税务机关的执行产生一定差异。

具体到我们探讨的收回股权转让能否退还个税的问题上，国税函[2005]130号文作为国家税务总局的批复，属于部门规范性文件，因此虽然文件对收回转让股权退税问题作出了明确的规定，但是各地方税务机关仍可能以各种理由不执行或执行不彻底。

虽然地方税务机关对国家税务总局的批复视而不见、未加贯彻可能面临执法风险，但是，毕竟国税函[2005]130号批复只是对四川省地方税务局请示问题的回应，而根据《全国税务机关公文处理办法》（国税发[2012]92号）的规定，个案批复本身不能作为其他单位执法的依据。并且，国税函[2005]130号批复对于退税与不退税的情形区分规定并不周延，理解和适用均存在选择空间，因而相似问题在不同税务机关之间不同处理本身就难以避免。而如果税务机关在执法中受到其他因素影响，执法的差异性就会变得更加明显。以上也是前文我们所提到的两家上市公司情况相近，但退税结局却大不相同的重要原因。

而如果就此问题，税企之间发生争议，国税函[2005]130号批复也难以发挥定纷止争的作用。根据《最高人民法院关于裁判文书引用法律、法规等规范性法律文件的规定》（法释[2009]14号），批复并不能作为法院审理行政诉讼案件的定案法律依据。因此，法院在面对税企争议时，就产生了国税函[2005]130号规定能否适用的尴尬，只能尽力另寻出路对案件争议进行处理。前文我们提到的王某某与宿迁市税务局第三税务分局、宿迁市税务局行政诉讼案（（2018）苏1302行初191号），法院对实体的退税问题避而不谈，却最终以程序违法撤销税局的行政行为和复议决定，或许就是基于此原因而作出的无奈之举。

（二）适用范围有限，个案定制难以应对层出的实务问题

除了法律文件效力层级低造成的执行差异问题外，税收法定原则之下针对个性问题作出的规定，本身难以满足不同的现实需要。仍以收回股权转让的退税问题为例，即便国税函[2005]130号能够有效解决个税的退税问题，但对于企业所得税在此情况下能否退还，仍然无力处理，天琴公司与天长地税局行政诉讼案（（2016）皖1102行初3号）就是对此最好的说明：

2012年9月5日，天琴公司、金数码公司及科瑞欣(香港)实业有限公司签订《股权收购协议书》等文件，约定天琴公司将其所持有的天洋公司70%股权转让给金数码公司。2012年9月21日在工商部门办理了股权转让变更登记手续后，金数码公司于同年9月25日给付了天琴公司3566万元股权转让金。

2014年3月4日，经天琴公司起诉，法院以显示公平为由撤销了前述《股权收购协议书》。后天琴公司向金数码公司返还股权收购款，并给付相应利息等约4300万元。随后，天琴公司向税务部门申请退税。税务机关于2015年9月16日作出《关于不能退还企业所得税的批复》，认定天琴公司与金数码公司经法院判决撤销双方原来签订的股权收购合同，属于双方的另一次股权转让行为，因此，原告天琴公司于2012年度因股权转让已缴纳的企业所得税不能退还。并且，法院明确指出：“从行政法律关系上来讲，合同被撤销或有效无效不是决定税款是否退还的关键，退税要于法有据。”

该案中，天琴公司因股权转让协议被法院撤销而收回股权，向税务部门申请退税，这与个人收回股权请求退还个税问题相似，但是，由于国税函[2005]130号只规定个税问题，因而该案中天琴公司的退税主张不能以此为据，法院也认为天琴公司退税于法无据。

而这样的问题不止在股权转让领域发生，在因其他原因申请退税发生争议时，以当前成文的税法规定同样不能予以妥善处理。最为典型的当属入选“2020年度影响力税务司法审判案例”的国家税务总局北京市西城区税务局等与刘玉秀案（(2019)京02行终964号）：

2011年，刘玉秀基于民事调解书的规定，通过以房抵债的形式向沈恒偿还债务，缴纳了涉案房屋产生的营业税、城市维护建设税、教育费附加、契税。在涉案房屋交易过程中，刘玉秀前夫发现其对涉案房屋的权利受到侵害，因此与刘玉秀之间产生系列诉讼，最终法院判决认定涉案房屋权属归刘玉秀前夫所有，导致该以房抵债交易失败。4年后的2017年，刘玉秀请求税务机关退还其已缴税款。而税务机关认为，该案涉及退税相关政策的法律适用问题需有权机关作出解释或者确认，退税申请没有法律根据，且该退税申请已超过《税收征收管理法》第五十一条规定的三年退税申请期限，因而拒绝了刘玉秀的退税请求。

由此，刘玉秀与西城区税务局发生争议，双方历经复议和两次行政诉讼，经历了长达4年的拉锯。这说明，仅针对个案问题作出具体规定，难以满足社会现实变化发展的需求，层出不穷的实务问题仍然不能得到有效处理。

四

争议解决：充分发挥实质课税原则的补充修正作用

法律文件层级低导致无法得到统一的贯彻执行，适用范围有限使得既有法律法律规定无法应对层出的现实问题，因此，我国税收法治建设的一个当务之急就是要不断推进税收法定，并提高税收立法的水平。但是，法律永远不可能超前于现实，也永远无法达到尽善尽美，单纯依靠既有法律规定不能解决所有问题。因此，我国税法应坚持税收法定基本原则的同时，也应注重发挥实质课税原则的功能和价值。在形式课税不能，或者形式课税会产生不合理后果时，以实质课税原则处理现实的征纳税问题。

就本文所探讨收回转让股权是否应该退税，即可以实质课税原则作出判断。所得税的课征以纳税人取得所得为基础。在纳税人转让股权已完税，但是由于经济或法律上的原因，股权转让协议变更或者撤销，纳税人最终并未取得约定的所得的情况下，所得税就不存在课征基础。如果要求纳税人仍按协议的约定缴纳所得税税款，将必然使得纳税人所承担的纳税义务与其取得的所得（课税能力）不匹配。这不仅违背了量能课税的原则，使不具有税收负担能力的人承担税负，也会使得税务机关没有经济实质根据而取得税款，构成公法上的不当得利，这样的结果明显不公平。因此，税务机关不应对此征税，已征收税款理应向纳税人退还。

在前述刘玉秀案中，法院在判决中明确指出，刘玉秀与沈恒之间基于以房抵债的行为失去法律效力后，从税收主体上看，刘玉秀不会基于涉案房屋过户而获取收益，沈恒亦不能取得涉案房屋所有权的实质利益，二者均已不具备纳税人的基本构成要件，国家不再具有征税的基础和理由，其与纳税人之间已不具备特定的征纳关系；从税收客体上看，涉案房屋不再涉及以房抵债之客观条件且未发生房屋权属变更登记至沈恒名下的基础事实，税收客体亦不复存在。刘玉秀与沈恒曾缴纳的税款已不符合课税要素的必要条件，不具备税收依据的基础，不再符合税的根本属性。”最终法院判决西城区税务局应依法予以退税。虽然法院在该案判决中未提出实质课税的概念，但判决书的说理中却无疑充分地贯彻和体现了实质课税的思想和精神。

值得注意的是，当前实质课税原则在征税时被广泛适用，但在保护纳税人权益时却严重缺位。税务机关擅长以实质课税原则维护国家税权，却在以实质课税原则保护纳税人权益时瞻前顾后、畏首畏尾。即便承认实质课税的合理性，也会设置苛刻条件予以限制。我国《税收征收管理法》第一条规定，“为了加强税收征收管理，规范税收征收和缴纳行为，保障国家税收收入，保护纳税人的合法权益，促进经济和社会发展，制定本法”。这一规定明确了我国税收征管的两大目标——保障国家税收收入和保护纳税人的合法权益，并且二者具有同等重要的地位。而实际情况却是，税务机关在税收征管中以保障税款入库为核心任务，对纳税人合法权益的保护明显不足。因此，从保护纳税人权益、实现国家税权与纳税人合法权益平衡角度考量，也应对纳税人的退税要求慎重处理，除非基于反避税的需要并有相关证据证明，否则应根据经济活动的实质和纳税人的纳税能力，批准纳税人的退税请求。

本文案例来源：裁判文书网、中财网、巨潮资讯网、陇上税语

作者简介 

薛载华  律师

合伙人

业务领域：税务稽查应对、税务行政复议/诉讼、涉税刑事辩护、并购重组涉税审查

於建冬 律师

业务领域：税务稽查应对、税务行政复议/诉讼、涉税刑事辩护、并购重组涉税审查

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